■ 河南大学财务处 马斌
高校生均成本是指高校培养一名标准大学生所耗费的全部教育资源的价值，对其精确核算不仅是高校内部管理的需要，更是国家宏观教育决策的重要依据。它有利于优化政府拨款与学费定价，作为政府制定相关标准的核心依据，准确数据可避免“一刀切”拨款，让资源向办学成本高、培养质量好的院校和学科倾斜，同时防止学费过高加重学生负担，保障教育公平与效率统一;有利于提升高校内部资源配置效率，帮助高校清晰掌握各学院、专业、培养层次的资源消耗，识别浪费与投入不足环节，将有限资源精准投向教学科研核心领域，推动从“规模扩张”到“质量提升”转型;有利于强化绩效评价与责任考核，为院系、部门绩效考核提供基础，通过成本与毕业生质量、科研成果等产出结合，建立绩效导向资源配置机制，激励部门节约成本、提升效益，助力高校树立“成本-效益”意识、完善内部治理。
尽管生均成本核算意义重大，但实践中面临多重挑战，导致传统核算方法效果不彰。一是间接费用分配难，高校行政管理、后勤保障等间接费用占比高，传统方法按学生或教师人数等单一标准分摊，易扭曲实际成本，如理工科因实验资源消耗多本应成本更高，却被低估，文科则被高估。二是成本动因难量化，不同学科、培养层次、教学模式的成本构成差异大，即便同一学院内小班课与百人讲座成本不同，传统方法也难以捕捉这些复杂动因。三是成本对象界定模糊，高校 “产品” 是毕业生、科研成果还是社会服务不明确，导致成本归集混乱，科研、社会服务支出是否计入培养成本及如何划分成难题。四是共同性费用划分无标准，教授薪酬、教学楼折旧等为多活动服务的费用，缺乏统一科学的划分依据，难以在教学、科研等成本间合理分配。
作业成本法(Activity-BasedCosting，ABC)是一种通过对所有作业活动进行动态追踪，以作业为媒介，将资源成本准确分配至成本对象(如产品、服务)的成本计算方法。其核心逻辑是“作业消耗资源，产品消耗作业”。这一特性使其能够有效克服传统核算方法的弊端，在高校生均成本核算中展现出强大的适用性。
高校的运行可以视为一个由无数作业(Activity)构成的链条。例如，“学生注册”“课程讲授”“实验指导”“批改作业”“组织考试”“学术评审”“后勤服务”等，都是具体的作业。这些作业最终都是为了实现“培养学生”这一核心目标。作业成本法正是从作业层面入手进行成本核算，这与高校的业务流程高度契合。通过识别和分析这些作业，能够将模糊的“高校支出”转化为清晰的“作业成本”，为精准核算打下坚实基础。
作业成本法能够精准解决间接费用分配难题，这是作业成本法最核心的优势。它引入了“成本动因”(CostDriver)这一概念，为间接费用的分配提供了科学、多元的依据。对于“院系办公行政费”，其成本动因可能是“处理的事务单数”或“服务的学生人次”。对于“图书馆运行费”，其成本动因可能是“图书借阅次数”“数据库访问量”或“参考咨询服务时长”。对于“实验设备折旧与维护费”，其成本动因显然是“实验机时数”。通过为不同类型的间接费用寻找并量化其最相关的成本动因，作业成本法可以将费用准确地追溯至消耗这些作业的学院、专业乃至具体课程，彻底改变了按单一标准平均分摊的不合理局面，使得成本信息更具相关性和准确性。
作业成本法也能够提供多维度的决策支持信息。作业成本法不仅输出最终的生均成本数据，更重要的是，它提供了一个透明的成本流动模型。它通过分析各项作业的成本及其效率，管理者可以识别并消除不增值作业，如冗余的审批流程、低效的物资采购流程等，从而降低整体运营成本。还能够提供不同学科、不同层次、不同教学模式下的真实培养成本，为政府实施“差异化拨款”和高校进行“专业认证定价”“非学历教育定价”提供极具说服力的数据支持。作业成本法将资源消耗与具体的作业和责任中心(院系、部门)挂钩，使得成本责任得以清晰界定，为基于成本的绩效评价提供了可能。
作业成本法通过“资源→作业→成本对象”的逻辑链条，能精准追溯高校成本消耗轨迹，为分专业、分层次生均成本核算提供科学依据。其核心操作流程可分为以下五个关键步骤，各环节层层递进，共同构成完整的成本核算体系。
一是资源识别与归集，这是作业成本法核算的起点。资源识别与归集的核心是厘清高校所有经济要素的来源与构成，形成完整、准确的“资源库”。高校资源特指开展教学、科研、管理、后勤等活动所投入的经济要素，具体包括教职工薪酬、房屋及设备折旧费、水电费、办公费、差旅费、实验材料费等，覆盖财务总账中的全部支出项目。应依托财务系统，将总账支出按“资源项目”重新分类归集。例如，将“工资福利支出”细化为“教学人员薪酬”“科研人员薪酬”“行政人员薪酬”;将“固定资产折旧”拆分为“教学用房折旧”“科研设备折旧”“行政办公设备折旧”，等等。在这一过程中，需确保资源数据的“完整性”与“准确性”——既不能遗漏隐性支出(如设备维护费、场地使用费)，也需核对财务凭证与支出明细，避免数据重复或错配，为后续成本分配提供可靠基础。
二是作业认定与划分，这是构建成本核算的核心载体。作业是连接资源与成本对象的桥梁，作业认定的精准度直接决定ABC核算的有效性。需通过多维度调研梳理高校业务流程，明确作业类型并建立作业中心。为简化核算模型、提升可操作性，通常将高校作业按“与成本对象的关联程度”划分为四级，各级作业的成本驱动逻辑存在显著差异。(一)单位级作业：与单个学生或单门课程直接关联，成本随学生/课程数量同比变动。典型示例包括“批改1份学生作业”“指导1名学生完成实验”“讲授1课时课程”。(二)批次级作业：与“一批学生”或“一组课程”相关，成本取决于“批次数”，与批次内学生人数关联较小。典型示例包括“组织1场课程考试”“准备1批次实验材料”“办理1届学生毕业手续”。(三)产品级作业：为支撑特定专业或培养项目而发生，成本与“专业/项目的存在”直接相关。典型示例包括“某专业课程体系设计”“专业认证申报”“特色培养方案修订”。(四)设施级作业：为维持全校整体运行而发生，属于“公共支持类作业”，成本难以直接分配。典型示例包括“校园安保巡逻”“校级行政管理”“中央图书馆日常运营”，通常需单独归集后选择合理动因分摊。
将功能关联、流程相近的作业归集为“作业中心”，实现成本的集中管理与分配。高校常见的作业中心包括：教学作业中心(归集课程讲授、实验指导、作业批改等教学相关作业)、研作业中心(归集课题研究、论文发表、科研设备使用等科研相关作业)、学生事务作业中心(归集学生注册、奖助审核、毕业办理等学生服务作业)、行政支持作业中心(归集人事管理、财务管理、档案整理等行政作业)和后勤保障作业中心(归集校园保洁、水电供应、设施维修等后勤作业)。
三是资源动因识别与资源成本分配：实现“资源→作业”的追溯。资源动因是衡量“资源如何被作业消耗”的依据，通过识别资源动因，可将资源库中的成本精准分配至各作业或作业中心，形成“作业成本池”。不同类型资源的动因选择与分配方式不同。教职工薪酬是高校最大成本项，需通过“工时调查”或“工作量核算”确定教职工在各作业的投入比例(如某教师70%时间用于教学作业、20%用于科研作业、10%用于行政作业)，再按比例将薪酬分配至对应作业中心，这是整个核算流程中最关键且最复杂的环节。房屋折旧费应以“使用面积×使用时间”为动因，例如教学楼折旧按教学作业中心使用面积分配，行政楼折旧按行政支持作业中心使用面积分配。设备折旧与维护费应依据设备使用记录，以“机时数”(如实验设备运行时长)或“使用次数”(如办公设备使用频次)为动因，分配至具体作业(如实验设备折旧分配至教学作业中心的“实验指导”作业)。水电费应有独立计量装置的场所(如实验室、行政办公室)直接归集成本，无独立计量的公共区域(如走廊、操场)，按“使用面积”或“设备功率×使用时间”分摊至对应作业中心。
四是作业动因识别与作业成本分配：实现“作业→成本对象”的衔接。作业动因是衡量“成本对象如何消耗作业”的标准，是将作业成本池中的成本分配至最终成本对象(如专业、学生)的桥梁。需为每个作业成本池匹配“最能反映消耗逻辑”的动因，比如“课程讲授”作业的动因为“授课学时数”，“实验指导”作业的动因为“实验人时数”(计算公式：参与学生人数×单次实验时长)，“毕业设计指导”作业的动因为“指导学生人数”，“图书借阅服务”作业的动因为“图书借阅册次”，等等。为每个作业成本池确定最合适的作业动因后，计算单位作业动因的成本分配率，公式为：某作业的成本分配率=该作业成本池总额/该作业动因总量，然后，根据各成本对象实际消耗的作业动因数量，将作业成本分配至各成本对象，公式为：某成本对象分配的某作业成本=该作业成本分配率×该成本对象消耗的作业动因量。
五是成本对象确定与生均成本计算。高校最终的成本对象可以是专业、学院、培养层次(本科/硕士/博士)或学生个体。为计算生均成本，通常以“专业”或“专业+层次”作为成本对象。这里先要将所有分配来的作业成本进行汇总，得到该成本对象的总成本。然后计算标准学生数，由于不同层次的学生培养成本不同，需要将各类学生按一定系数折算成标准本科生(通常以本科生生均培养成本为基准)。有了成本对象的总成本和标准学生数以后，生均成本的计算公式为：某专业生均成本=该专业总成本/该专业折合标准学生数，通过这一完整的流程，可以最终能够得到分专业、分层次的、更为精确和可信的生均成本数据。
在高等教育竞争日益激烈、资源约束日益收紧的背景下，推行精细化的成本核算与管理势在必行。作业成本法以其“作业为核心、动因为媒介”的先进理念，能够有效破解传统高校成本核算的困境，揭示资源消耗的真实动因，提供多维度的成本信息。尽管其实施过程复杂且充满挑战，但其带来的管理效益和决策价值是巨大的。高校管理者应立足长远，积极创造条件，通过试点探索、信息化赋能、全员参与，逐步建立起基于作业成本法的生均成本核算体系，从而推动高校资源配置优化和内部治理能力现代化，为实现高质量、可持续的内涵式发展奠定坚实的管理基础。
[基金项目：河南省教育厅教育财务管理科研课题：高校预算管理中的成本效益分析与控制策略研究(2024C01)]
